ISA/NIA 540 (Revisado, octubre 2018): Auditoría de los estimados de contabilidad y de las revelaciones relacionadas
Es efectivo para las auditorías de estados financieros para los períodos que comiencen en o después de diciembre 15, 2019.
La presentación que hace IAASB dice que para responder al entorno de negocios que cambia rápidamente,
“La revisión asegura que el estándar continúa manteniendo el ritmo del mercado cambiante y fomenta en los auditores una mentalidad escéptica más independiente y desafiante.”
Se observan cambios importantes tanto en el objetivo como en los requerimientos. Los resaltados en negrilla no corresponden al original.
Cambios en el objetivo
Según el ISA 540 anterior, el objetivo del auditor es: Obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada respecto de si: (a) son razonables los estimados de contabilidad, incluyendo los estimados de contabilidad a valor razonable, incluidos en los estados financieros, ya sea reconocidos o revelados; y (b) son adecuados en el contexto de las revelaciones relacionadas contenidas en los estados financieros, en el contexto de la estructura de información financiera que sea aplicable.
De acuerdo con el ISA 540 (Revisado 2018), el objetivo del auditor es:
“Obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada respecto de si los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas contenidas en los estados financieros son razonables en el contexto de la estructura de información financiera que sea aplicable.”
Si bien pudiera parecer que el objetivo sigue siendo el mismo, entiendo se logran tres precisiones importantes:
  1. Todos los estimados de contabilidad. Ya no dice que incluyendo los estimados de contabilidad a valor razonable; tampoco precisa que sean los estimados incluidos o revelados en los estados financieros, sino, se reitera, los que pertenecen a la contabilidad, sin importar el lugar en ésta donde se encuentren.
  2. Las revelaciones son las que se hacen en los estados financieros, se refieren a las revelaciones que están relacionadas con los estimados de contabilidad.
  3. La razonabilidad es en el contexto de la estructura de información (mejor aún: estructura de presentación de reportes) que sea aplicable. Queda en el aire lo relacionado con las estructuras de cumplimiento, que es la alternativa a las estructuras de presentación razonable. Un asunto que podrá tener consecuencias importantes para los arbitrajes regulatorios y que será necesario tener en cuenta. Muy interesante será la discusión de esto en el contexto de la revisoría fiscal, pues no será suficiente decir que el revisor fiscal tiene que aplicar este estándar, si no se resuelve si su rol es de razonabilidad de la información o de cumplimiento de ésta.
Se requerirá, por lo tanto, un análisis de más fondo en relación con estos objetivos. Se perciben cambios de fondo o, como dice el estándar, ‘de largo alcance’
Cambios en los requerimientos
Según el ISA 540 anterior, los requerimientos están contenidos en nueve grupos: (1) Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas; (2) Identificación y valoración de los riesgos de declaración equivocada material; (3) Respuestas ante los riesgos valorados de declaración equivocada material; (4) Procedimientos sustantivos adicionales para responder ante los riesgos importantes; (5) Evaluación de la razonabilidad de los estimados de contabilidad, y determinación de las declaraciones equivocadas; (6) Revelaciones relacionadas con los estimados de contabilidad; (7) Indicadores de posible sesgo de la administración; (8) Representaciones escritas; (9) Documentación.
En el ISA 540 (Revisado 2018), los requerimientos también están cubiertos en nueve grupos, pero hay diferencias: (1) Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas; (2) Identificación y valoración de los riesgos de declaración equivocada material; (3) Respuestas a los riesgos valorados de declaración equivocada material; (4) Revelaciones relacionadas con los estimados de contabilidad; (5) Indicadores de posible sesgo de la administración; (6) Evaluación general basada en los procedimientos de auditoría desempeñados; (7) Representaciones escritas; (8) Comunicación con quienes tienen a cargo el gobierno, la administración, u otras partes relevantes; (9) Documentación.
Se percibe una mejor coherencia con el objetivo. Ciertamente están más acordes con las metodologías modernas de auditoría
Conceptos clave del ISA 540 (Revisado 2018)
El estándar revisado analiza sus conceptos clave (Parágrafos 4 – 9). Éstos pueden resumirse así:
  1. Requiere una valoración separada del riesgo inherente para los propósitos de la valoración de los riesgos de declaración equivocada material a nivel de aseveración para los estimados de contabilidad.
  2. Se refiere a los requerimientos relevantes contenidos en el ISA 315 (Revisado) y el ISA 330, y proporciona orientación relacionada, para enfatizar la importancia de las decisiones del auditor acerca de los controles relacionados con los estimados de contabilidad.
  3. Requiere una valoración separada del riesgo de control cuando se valoran los riesgos de declaración equivocada material a nivel de aseveración para los estimados de contabilidad.
  4. Enfatiza que los procedimientos adicionales de auditoría (incluyendo, cuando sea apropiado, las pruebas de los controles) necesitan ser respuesta a las razones para los riesgos valorados de declaración equivocada material a nivel de aseveración, teniendo en cuenta el efecto de uno o más factores de riesgo inherente y la valoración que el auditor haga del riesgo de control.
  5. El ejercicio del escepticismo profesional en relación con los estimados de contabilidad es afectado por la consideración que el auditor haga de los factores del riesgo inherente, y su importancia se incrementa cuando los estimados de contabilidad estén sujetos a mayor grado de incertidumbre de la estimación o estén afectados en un mayor grado por la complejidad, subjetividad u otros factores del riesgo inherente.
  6. Requiere que el auditor evalúe si los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas con razonables en el contexto de la estructura aplicable de información financiera, o estén declarados de manera equivocada.
Se percibe que esta implementación de la metodología requiere mayor detalle en el análisis: riesgo inherente, pruebas de controles, evaluación de los estimados y las revelaciones… todo lo cual requiere un esfuerzo importante de comunicación (con quienes tienen a cargo la administración, con la administración, o con otras partes relevantes.
El escepticismo profesional, el talón de Aquiles
Diversas instituciones representativas de la profesión de los auditores, y entre ellos IFAC en general, e IAASB en particular (también IESBA) se han empeñado en insistir en el escepticismo profesional.
El ISA 540 (Revisado 2018) sigue en la línea de tal insistencia. Logros en hacer parte de los estándares, que difícilmente se traducirán en éxito profesional.
Si bien lo relacionado con el escepticismo profesional en el ISA 540 (Revisado 2018) merece un post particular, algunas cosas se pueden adelantar.
El quinto concepto clave, en lugar de enfatizar el aporte del escepticismo profesional a la auditoría de los estimados de contabilidad, hace referencia expresa a que tal escepticismo ‘es afectado’ por la consideración que el auditor haga de los factores de riesgo inherente.
Personalmente sigo convencido de que el escepticismo no es una herramienta conveniente para el ejercicio de la auditoría porque es una herramienta sesgada y porque es negativa.
Al ser una herramienta sesgada (‘está en contra de,’ ‘duda de’) le quita objetividad a la auditoría. Y los estimados de contabilidad, más que duda, lo que necesitan es objetividad. O si se prefiere, rigurosidad matemática. Para evitar que los modelos y cálculos que se utilicen sean sesgados. Esto en un contexto de inteligencia artificial y grandes datos es muy importante. El auditor necesita objetividad, algo que la profesión diplomáticamente pasa a lugares muy secundarios a fin de aliarse con la administración y colaborar con los objetivos e intereses de la administración.
Al ser una herramienta negativa, choca con el pensamiento prospectivo (forward-looking) y mantiene la vista en el pasado. La presentación de reportes hoy está siendo presionada, en aras de los intereses de los inversionistas, en mostrar la coherencia entre las métricas pasadas (valor en libros) y las métricas prospectivas (valor de mercado).
Así las cosas, la afirmación de que “la revisión asegura que el estándar continúa manteniendo el ritmo del mercado cambiante” puede ser un eslogan de mercadeo que busca impulsar un producto nuevo, pero difícilmente algo creíble en el presente.