ISA/NIA 540 (Revisado, octubre 2018) – Parte III – Estimados contables: ¿en qué consisten las estimaciones de contabilidad?
Estimados contables: ¿en qué consisten las estimaciones de contabilidad? Apreciados contadores: ¿qué es eso de estimados de contabilidad?
¿Es lo mismo estimación que aprecio? ¿Significan lo mismo en lenguaje de información financiera que en lenguaje de auditoría?
Pudiera profundizarse bastante alrededor de estas cosas, ciertamente con poca utilidad.
Pasa lo mismo con ciertas discusiones que actualmente se están dando en Colombia (espero que ello no ocurra en otros países) alrededor de las diferencias entre causación, devengo y acumulación. Discusiones que se derivan de las ofertas de productos ‘nuevos’ a ver cuántos incautos caen. Como las de quienes, en sus esfuerzos por identificar las NIIF con el estatuto tributario, están vendiendo como un producto nuevo la contabilidad según el devengo, ‘porque eso de causación ya es obsoleto.’
Lo complicado de esto es que hay incautos que caen y pagan por ello.
La realidad es que causación, devengo y acumulación son exactamente lo mismo. Es el sistema de contabilidad por partida doble que, todavía en el presente, es la base para el reconocimiento, medición, presentación, y revelación de la información financiera según los estándares internacionales del presente (IFRS o US GAAP) y los conjuntos que de alguna manera los siguen. La diferencia real está frente al sistema de contabilidad de caja (o de efectivo).
Estimados de contabilidad
El término ‘estimados de contabilidad’ (que es el que a mí me gusta, porque otros prefieren decir ‘estimaciones contables,’ que es lo mismo) parece es un término originado en la elaboración de balances e incorporado luego en la práctica de la auditoría.
Se ha fortalecido con el valor razonable, con el argumento de que la contabilidad al costo histórico es ‘exacta,’ mientras que la contabilidad a valor razonable es ‘estimada’ e incluye un componente fuerte de ‘incertidumbre de la estimación.’
Los actuales estándares internacionales no ayudan mucho a tener estas cosas claras. Porque realmente no se refieren directamente a los ‘estimados,’ sino que prefieren usar las expresiones ‘cambios en los estimados de contabilidad’ (IFRS/NIIF) o ‘incertidumbre de la estimación’ (ISA/NIA).
El IAS/NIC 8 define ‘cambio en una estimación contable’ y dice que es:
“Un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.” (NIC 8, par. 5, traducción oficial al español).
Esta definición en el fondo no dice nada porque se refiere a los cambios/variaciones en el ‘valor en libros’ pero no aporta nada importante distinto a la diferenciación entre políticas, estimaciones y errores, de contabilidad, un asunto que actualmente IASB tiene en estudio porque se necesitan muchas aclaraciones y una mejor orientación.
El glosario de IAASB sí define la expresión ‘estimado de contabilidad’ (o, si se prefiere, ‘estimación contable’), y lo hace de la siguiente manera:
“Una aproximación de una cantidad monetaria en la ausencia de medios precisos de medición. Este término es usado para una cantidad medida a valor razonable cuando haya incertidumbre de la estimación, así como también para otras cantidades que requieran estimación. Cuando el ISA 540 aborda solamente los estimados de contabilidad que involucran mediciones a valor razonable, se usa el término ‘estimados de contabilidad a valor razonable.’”  (IAASB, “Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements,” 2016-2017 Edition, Volume I, Pg. 12. Traducción de SAMantilla)
Esta definición es un poco más interesante porque aborda de manera más directa el problema, si bien no lo soluciona. Se refiere a las ‘mediciones,’ esto es, a las ‘cantidades,’ lo cual elimina el terreno de las apreciaciones. Sin embargo, la asocia a la existencia de ‘incertidumbre’ y, de alguna manera, al ‘valor razonable.’ La razón de esto puede ser la vieja y obsoleta convicción de que las mediciones a costo histórico son ‘exactas’ (sumas iguales) mientras que las mediciones a valor razonable son ‘estimaciones’ (inciertas).
El glosario de IAASB define ‘incertidumbre de la estimación’ como:
“La susceptibilidad de un estimado de contabilidad, y de las revelaciones relacionadas, ante una carencia inherente de precisión en su medición.” (IAASB, “Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements,” 2016-2017 Edition, Volume I, Pg. 22. Traducción de SAMantilla)
Aquí las cosas se van a los terrenos de la ‘susceptibilidad’ y de la ‘precisión,’ que ciertamente requieren abordajes matemáticos más rigurosos, ciertamente bastante lejanos a las prácticas relacionadas con el cumplimiento formal y, sobre todo, tributario/fiscal.
ISA/NIA 540 (revisado, octubre 2018)
El ISA/NIA 540 (revisado, octubre 2018) Auditoría de los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas, que estamos comentando, es bastante más preciso en estas cosas. Para sus propósitos, utiliza definiciones diferentes:
“Estimado de contabilidad – Una cantidad monetaria para la cual la medición, de acuerdo con los requerimientos de la estructura aplicable de presentación de reportes financieros, está sujeta a incertidumbre de la estimación” (Par. 12.(a)).
“Incertidumbre de la estimación – Susceptibilidad ante una carencia inherente de precisión en la medición” (Par. 12.(c)).
Aquí los detalles sí que son importantes, sobre todo cuando se comparan estas definiciones con las de los glosarios. Por ello es necesario tener un cuidado especial porque en las ‘enmiendas por consecuencia’ no modifica las definiciones del glosario.
En todo caso, las definiciones del ISA/NIA 540 (revisado, octubre 2018) son mucho más precisas.
La de estimados de contabilidad la refiere a cantidades monetarias sujetas a incertidumbre de la estimación (deja intuir que hay otras cantidades monetarias que no están sujetas a incertidumbre de la estimación, pero no aclara cuáles) en referencia a la estructura aplicable de presentación de reportes financieros. En consecuencia, tal estructura es la que ‘pone las condiciones.’ El material de aplicación contiene un parágrafo que explica esta definición (Par. A14):
“Los estimados de contabilidad son cantidades monetarias que pueden estar relacionadas con clases de transacciones o saldos de cuenta reconocidos o revelados en los estados financieros. Los estimados de contabilidad también incluyen las cantidades monetarias incluidas en las revelaciones o usadas para hacer juicios acerca del reconocimiento o la revelación relacionada con una clase de transacciones o saldos de cuenta.”
Adicionalmente dedica el parágrafo A15 a analizar el ‘estimado puntual del auditor o el rango del auditor,’ y el parágrafo A18 a analizar el ‘resultado de un estimado de contabilidad.’
La de incertidumbre de la estimación es prácticamente la misma del glosario, pero no usa las expresiones ‘de contabilidad’ ni ‘revelaciones.’ El material de aplicación contiene un parágrafo que explica esta definición (Par. A16) y le adiciona el Apéndice 1.
El parágrafo A 16 dice:
“No todos los estimados de contabilidad están sujetos a un grado alto de incertidumbre de la estimación. Por ejemplo, algunos elementos del estado financiero pueden tener un mercado activo y abierto que proporciona información fácilmente disponible y confiable sobre los precios a los cuales ocurren los intercambios. Sin embargo, puede existir incertidumbre de la estimación incluso cuando el método de valuación y los datos estén bien definidos. Por ejemplo, la valuación de valores cotizados en un mercado activo y abierto al precio de mercado listado pueden requerir ajustes si la tenencia es importante o está sujeta a restricciones a la comerciabilidad. Además, las circunstancias económicas generales que prevalezcan en el momento, por ejemplo, iliquidez en un mercado particular, pueden impactar la incertidumbre de la estimación.”
El Apéndice 1, en realidad, está dedicado a los factores del riesgo inherente, dentro de los cuales analiza la ‘incertidumbre de la estimación,’ en realidad sin agregar nada nuevo.
Debe destacarse la sección de este estándar titulada ‘Naturaleza de los estimados de contabilidad’ (parágrafos 2 y 3), de los cuales lo más destacado es:
  • Los estimados de contabilidad varían ampliamente en naturaleza y están requeridos a ser hechos por la administración cuando las cantidades monetarias no puedan ser observadas directamente.
  • Su medición está sujeta a incertidumbre de la estimación, la cual refleja las limitaciones inherentes en el conocimiento o en los datos.
  • El proceso de elaboración de estimados de contabilidad involucra seleccionar y aplicar un método usando supuestos y datos, lo cual requiere juicio de la administración y puede dar origen a complejidad en la medición.
  • Si bien este ISA aplica a todos los estimados de contabilidad, el grado en el cual un estimado de contabilidad está sujeto a incertidumbre de la estimación variará sustancialmente.
  • La naturaleza, oportunidad y extensión de la valoración del riesgo y de los procedimientos adicionales de auditoría requeridos por este ISA variarán en relación con la incertidumbre de la estimación y la valoración de los riesgos relacionados de declaración equivocada material.
El camino que sigue
Ciertamente, la parte sustancial de este estándar son los requerimientos para hacer la auditoría de los estimados de contabilidad, lo cual será necesario abordar en otra ocasión.
De todas maneras, queda el sabor de que más que un problema matemático o de exactitud, lo que las definiciones anteriores reflejan es una práctica de auditoría que, por estar centrada en el cumplimiento, elude el tema trasladándolo a un terreno donde la solución fácil es acudir a los expertos habida cuenta la complejidad involucrada en los juicios de la administración.
No conviene distraerse (ni dejarse distraer) con las diferencias entre el español hablado en España (e incluido en las traducciones oficiales) y el español hablado en Colombia y en Latinoamérica.
Hay otras cosas mucho más importantes a las cuales hay que atender, por ejemplo, el efecto disruptivo que las nuevas tecnologías generan en las mediciones financieras y, por lo tanto, en los estimados de contabilidad.