ISA/NIA 540 (Revisado, octubre 2018) – Parte IV – Cómo deben auditarse los estimados de contabilidad (1)
Esta es continuación de comentarios y análisis que he realizado alrededor de la revisión hecha en octubre de 2018 al ISA/NIA 540 Auditoría de los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas. Esta vez, están dedicados a los requerimientos que hace este estándar respecto de cómo deben auditarse los estimados de contabilidad.
EL OBJETIVO
De acuerdo con el ISA 540 (Revisado, octubre 2018):
“El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada respecto de si los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas, contenidos en los estados financieros, son razonables en el contexto de la estructura aplicable de presentación de reportes financieros.”
De este objetivo se pueden destacar algunas cosas importantes:
  • El centro de atención está en la obtención de evidencia (suficiente y apropiada)
  • Específicamente en relación con los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas, contenidos en los estados financieros
  • La evidencia se refiere a la razonabilidad
  • La razonabilidad se analiza en el contexto de la estructura aplicable de reportes financieros
Adicionalmente, pueden realizarse algunos análisis importantes en relación con: (1) las mediciones; (2) las estructuras de referencia; y (3) dificultades en nuestro idioma.
Mediciones
No se refiere a todas las mediciones contenidas en los estados financieros, y las revelaciones relacionadas con éstas, sino solo a una parte de dichas mediciones, esto es, las que tienen que ver con los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas, contenidos en los estados financieros.
Queda abierta la pregunta de cómo se deben auditar las otras mediciones, esto es, las que no corresponden a estimados de contabilidad.
Si en la implementación de la estructura de información financiera se privilegian las mediciones al costo por encima de las mediciones a valor razonable, la utilidad de este ISA/NIA es casi ninguna.
Tal y como ocurre en la práctica, la auditoría de las mediciones al costo se realiza sin guía de referencia. Para suplir este vacío, algunos están acudiendo al ISA/NIA 250 Consideración de leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros, lo que convierte claramente esta auditoría en una función de cumplimiento y no de razonabilidad.
El problema es que los mismos estándares dan pie para ello.
Las estructuras de referencia
Otro aspecto importante es que se refiere a lo que se denominan estructuras de razonabilidad y no a las de cumplimiento.
ISA/NIA 200 Objetivos generales del auditor independiente y la realización de una auditoría de acuerdo con los estándares/normas internacionales de auditoría, diferencia dos tipos de estructuras de información financiera (en realidad, estructuras de presentación de reportes financieros) aplicables: (1) Estructura de presentación razonable; y (2) Estructura de cumplimiento.
La referencia expresa que el objetivo de este estándar es a la razonabilidad en el contexto de la estructura aplicable de presentación de reportes financieros. Ello deja por fuera las estructuras de cumplimiento, pero como se anotó arriba, los vacíos de los mismos estándares dan pie para olvidarse de la razonabilidad y centrarse en el cumplimiento. Ciertamente el camino fácil.
Dificultades en nuestro idioma
En español esto no es un asunto fácil de entender habida cuenta que la traducción oficial (y la práctica asociada a ello) del término misstatement genera entendimientos diferentes.
En español quiere decir declaración equivocada pero como se le traduce oficialmente como incorrección, surge una práctica de auditoría que solo mira errores (y, en algunos casos, errores materiales), lo cual hace que la razonabilidad de los estados financieros pase a un segundo plano y se convierta en un asunto de mero cumplimiento.
Se analiza el error y se cierran los ojos ante el fraude, así en español se traduzca oficialmente como ‘incorrecciones debidas a error o fraude’.
Sin embargo, ante estos errores de traducción hay silencios oficiales. Queda en el aire el logro de los objetivos propuestos por los mismos estándares.
LOS REQUERIMIENTOS
Tal y como ocurre con los otros ISA/NIA, los requerimientos para hacer la auditoría de los estimados de contabilidad están agrupados según las distintas fases de la metodología de auditoría: (1) Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas; (2) identificación y valoración de los riesgos de declaración equivocada material; (3) Respuestas a los riesgos valorados de declaración equivocada material; (4) Revelaciones relacionadas con los estimados de contabilidades; (5) Indicadores de posible sesgo de la administración; (6) Evaluación general basada en los procedimientos de auditoría aplicados; (7) Representaciones escritas; (8) Comunicación con quienes tienen a cargo el gobierno, la administración, u otras partes relevantes; y (9) Documentación.
Tales fases no dejan ver por sí mismas qué es lo específico o lo particular de la auditoría en relación con los estimados de contabilidad.
Para resolver esto hay dos alternativas: (1) Creerle a la sección de conceptos clave; (2) Analizar en detalle cada uno de los requerimientos. Se percibe un sistema de ‘caja negra’ cuyos extremos se pueden encontrar en los conceptos clave, por un lado, y en los requerimientos de documentación, por el otro.
Conceptos clave
Los conceptos clave están explicados en los parágrafos 4 a 9, destacándose lo siguiente:
  • Requiere una valoración separada del riesgo inherente para los propósitos de la valoración de los riesgos de declaración equivocada material a nivel de aseveración para los estimados de contabilidad.
  • Enfatiza la importancia de las decisiones del auditor acerca de los controles relacionados con los estimados de contabilidad, incluyendo las decisiones acerca de si: (1) hay controles relevantes para la auditoría, para los cuales el auditor esté requerido evaluar su diseño y determinar si han sido implementados; (2) probar la efectividad de la operación de los controles relevantes.
  • Requiere evaluación separada del riesgo de control cuando se valoren los riesgos de declaración equivocada material a nivel de aseveración para los estimados de contabilidad.
  • Enfatiza que los procedimientos adicionales de auditoría (incluyendo, cuando sea apropiado, pruebas de los controles) necesitan ser respuesta a las razones para los riesgos valorados de declaración equivocada material a nivel de aseveración, teniendo en cuenta el efecto de uno o más factores de riesgo inherente y la valoración que el auditor haga del riesgo de control.
  • Reitera que el ejercicio del escepticismo profesional en relación con los estimados de contabilidad es afectado por la consideración que haga el auditor de los factores de riesgo inherentes, y que su importancia se incrementa cuando los estimados de contabilidad estén sujetos a un mayor grado de incertidumbre de la estimación o estén afectados por un mayor grado de complejidad.
  • Requiere que el auditor evalúe, con base en los procedimientos de auditoría desempeñados y la evidencia de auditoría obtenida, si los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas son razonable en el contexto de la estructura aplicable de presentación de reportes financieros, o estén declarados de manera equivocada.
La lectura de estos ‘conceptos clave’ deja un sabor de volver a las prácticas tradicionales de auditoría (riesgo inherente, riesgo de control, etc.) en lugar de avanzar en la administración de los riesgos.
Uno de los mayores desarrollos en auditoría se ha dado alrededor de la administración de riesgos (ISA/NIA 315 e ISA/NIA 330) y el consiguiente nuevo modelo de reportes del auditor (ISA/NIA 700 y siguientes).
Esto es muy importante para los estimados de contabilidad y principalmente para los estimados a valor razonable, los cuales están estrechamente ligados con las prácticas de administración de riesgos. Por lo tanto, es una fortaleza que el auditor utilice metodologías de administración de riesgos. Volver a la antigua metodología de ‘riesgos y controles’ (que, insisto, no es la misma metodología de administración de riesgos según los ISA/NIA 315 y 330), es un retroceso.
¿O hay la intencionalidad de fortalecer una auditoría suave y no una auditoría dura? ¿Tienen entonces razón quienes traducen misstatement como error y ‘ayudan’ a olvidarse del fraude?
Requerimientos de documentación
Puede, sin embargo, hacerse un análisis en la dirección contraria, esto es, partiendo de la documentación de auditoría hacia atrás en la metodología de auditoría requerida para los estimados de contabilidad.
El parágrafo 39 establece:
“El auditor tiene que incluir en la documentación de la auditoría:
(a) Los elementos clave del entendimiento del auditor respecto de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad relacionado con los estimados de contabilidad de la entidad relacionados con los estimados de contabilidad de la entidad;
(b) El vínculo de los procedimientos adicionales de auditoría, del auditor, con los riesgos valorados de declaración material a nivel de aseveración, teniendo en cuenta las razones (ya sea relacionadas con el riesgo inherente o con el riesgo de control) dada la valoración de esos riesgos;
(c) La(s) respuesta(s) del auditor cuando la administración no haya dado los pasos apropiados para entender y abordar la incertidumbre de la estimación;
(d) Los indicadores de posible sesgo de la administración relacionado con estimados de contabilidad, si lo hay, y la evaluación que el auditor haga de las implicaciones para la auditoría, tal y como es requerido por el parágrafo 32; y
(e) Los juicios importantes relacionados con la determinación que el auditor haga de si los estimados de contabilidad y las revelaciones relacionadas son razonables en el contexto de la estructura aplicable de presentación de reportes financieros o están declarados de manera equivocada.
Aquí en realidad lo único que hace es resaltar algunos aspectos específicos de la metodología general, refiriéndolos expresamente a los estimados de contabilidad. Pero prácticamente no dice nada respecto del proceso de auditoría que respalde la evidencia o el reporte, distinto a la referencia que hace a ‘procedimientos adicionales de auditoría.’
Esto quiere decir que en el fondo el auditor no tiene que revelar los procedimientos específicos de auditoría para los estimados de contabilidad. Si se recuerda que esto se da en el contexto de haberle dado mucha importancia al escepticismo profesional, tales procedimientos quedan en la nebulosa. ¿El auditor puede hacer lo que quiera?
Más allá de la caja negra
Si se avanza un poco más en el análisis, superando la caja negra, pueden encontrarse algunas cosas interesantes, relacionadas con los procesos específicos necesarios para la auditoría de los estimados de contabilidad. Pero será necesario analizarlas en un artículo posterior.